Giá chuyển nhượng - Những vấn đề đặt ra trong công tác quản lý hiện nay

23NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 129 - tháng 7/2018
GIAÙ CHUYEÅN NHÖÔÏNG - NHÖÕNG VAÁN ÑEÀ
ÑAËT RA TRONG COÂNG TAÙC QUAÛN LYÙ HIEÄN NAY
HOÀNG THùY DƯƠNG*
*FCPA, Phó Tổng Giám đốc, Dịch vụ Tư vấn thuế Quốc tế, KPMG Việt Nam
1. Mở đầu
Theo số liệu thống kê của Tổng cục Hải quan, 
tổng kim ngạch xuất khẩu của các doanh nghiệp 
FDI đạt 123,93 tỷ USD, chiếm 70% tổng kim ngạch 
xuất khẩu của cả nước năm 2016, tăng trưởng từ 
mức 37% trong năm 2006. Các doanh nghiệp FDI ở 
Việt Nam hầu hết là các công ty con của các công ty 
thuộc các Tập đoàn đa quốc gia đặt tại các quốc gia 
như Hàn Quốc, Nhật Bản, Trung Quốc, Đài Loan 
v.v và chủ yếu đóng vai trò sản xuất hoặc gia công 
trong chuỗi giá trị của Tập đoàn. Trong quá trình 
hoạt động kinh doanh, các công ty này thường thực 
hiện các GDLK đáng kể, bao gồm mua nguyên vật 
liệu, bán thành phẩm, trả phí dịch vụ, v.v. cho công 
ty mẹ và các bên liên kết khác là các công ty cùng 
tập đoàn. 
Vấn đề quản lý thuế với các doanh nghiệp có 
GDLK là một vấn đề trọng tâm của Chính phủ và 
Trong xu thế hội nhập, tăng cường giao lưu hợp tác quốc tế, Việt Nam là quốc gia thu hút nhiều vốn đầu tư nước ngoài. Các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài (“FDI”) ngày càng đóng vai trò quan trọng trong nền kinh tế Việt Nam. Trong quá trình hoạt động kinh doanh, các công ty này thường thực hiện các GDLK đáng kể, bao gồm mua nguyên vật liệu, bán 
thành phẩm, trả phí dịch vụ, v.v. cho công ty mẹ và các bên liên kết khác là các công ty cùng tập đoàn. Vấn 
đề quản lý thuế với các doanh nghiệp có GDLK là một vấn đề trọng tâm của Chính phủ và các bộ ngành 
nhằm mục đích tránh thất thu thuế. 
Bài viết này sẽ tổng hợp cơ sở pháp lý về quản lý thuế với các doanh nghiệp có GDLK; phân tích thực 
trạng hoạt động kiểm soát GCN của Nhà nước trong các cuộc thanh tra, kiểm tra GCN tại doanh nghiệp; 
các biện pháp khác để quản lý vấn đề GCN trong GDLK và cuối cùng, đưa ra những đề xuất cho Cơ quan 
Thuế và doanh nghiệp Việt Nam, nhằm tạo ra một môi trường hoạt động kinh doanh minh bạch, lành 
mạnh, đem đến hiệu quả tối đa không chỉ đối với nguồn thu của Nhà nước mà còn đối với các công ty đã 
và sẽ có nhu cầu đầu tư vào Việt Nam.
Từ khóa: Giao dịch liên kết, giá chuyển nhượng
Transfer price - the arise issues in current management (Dương)
In the trend of international integration, Vietnam has become an attracting destination of foreign 
investment. FDI enterprises is playing an increasingly important role in the Vietnamese economy. In the 
course of their business operations, these companies typically carry out related party transactions, including 
the purchase of raw materials, semi-finished products, service fees, etc. For the parent corporations and other 
associated parties in the same multinational enterprises. The problem of tax administration with related party 
transactions of enterprises is a central issue of the Government and Ministries to avoid tax losses. 
This article synthesizes the legal basis for tax administration with enterprises with related party 
transactions; analyzes the status of transfer pricing control activities of the State during transfer pricing 
inspections enterprises; Other measures to manage transfer pricing issues in related party transactions and 
finally, makes recommendations to the tax authorities and Vietnamese businesses, to create a transparent, 
healthy business environment, bringing not only for state revenues but also for companies that have and will 
invest in Vietnam.
key words: Related party transactions, transfer price
24
QUAÛN LYÙ NHAØ NÖÔÙC VEÀ CHUYEÅN GIAÙ - THÖÏC TRAÏNG, THAÙCH THÖÙC VAØ VAI TROØ CUÛA KIEÅM TOAÙN NHAØ NÖÔÙC
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁNSố 129 - tháng 7/2018
các bộ ngành nhằm mục đích tránh thất thu thuế. 
Trong những năm gần đây, Bộ Tài chính và Tổng 
cục Thuế đã đưa ra hành lang pháp lý để quản lý 
GCN, cũng như đẩy mạnh hoạt động thanh tra, 
kiểm tra vấn đề GCN tại doanh nghiệp. Về phía 
doanh nghiệp, các công ty phát sinh GDLK thường 
là doanh nghiệp FDI và các tập đoàn lớn tại Việt 
Nam có chuỗi giá trị phức tạp, doanh thu và chi 
phí tính thuế phụ thuộc nhiều vào các thỏa thuận 
giá trong GDLK giữa các công ty trong Tập đoàn. 
Việc chứng minh sự tuân thủ pháp luật về xác định 
GCN vì thế cũng gặp nhiều khó khăn và là một 
trong những rủi ro hàng đầu với các doanh nghiệp 
này. Thêm vào đó, Cơ quan Thuế và doanh nghiệp 
cũng chưa có quan điểm thống nhất về tuân thủ 
thuế đối với GCN, dẫn đến nhiều vướng mắc trong 
quá trình thanh tra, kiểm tra. 
Bài viết này sẽ tổng hợp cơ sở pháp lý về quản 
lý thuế với các doanh nghiệp có GDLK, bao gồm 
quy định từ năm 1997 đến năm 2016 và Nghị định 
mới có hiệu lực từ năm 2017 đánh dấu sự nâng 
tầm hòa nhập của quy định pháp lý Việt Nam với 
thông lệ quốc tế. Tiếp theo đó, bài viết sẽ phân 
tích thực trạng hoạt động kiểm soát GCN của Nhà 
nước trong các cuộc thanh tra, kiểm tra GCN tại 
doanh nghiệp. Các biện pháp khác để quản lý vấn 
đề GCN trong GDLK, bao gồm thỏa thuận trước 
về phương pháp xác định giá và thủ tục thỏa thuận 
song phương, cũng sẽ được xem xét. Cuối cùng, 
bài viết sẽ đưa ra những đề xuất cho Cơ quan Thuế 
và doanh nghiệp Việt Nam, nhằm tạo ra một môi 
trường hoạt động kinh doanh minh bạch, lành 
mạnh, đem đến hiệu quả tối đa không chỉ đối với 
nguồn thu của Nhà nước mà còn đối với các công 
ty đã và sẽ có nhu cầu đầu tư vào Việt Nam.
2. Cơ sở pháp lý về quản lý giá chuyển nhượng
Quy định đầy đủ về vấn đề quản lý GCN được 
Bộ Tài chính ban hành lần đầu tiên với Thông tư 
117/2005/TT-BTC vào ngày 19 tháng 12 năm 2005 
(“Thông tư 117”) có hiệu lực từ năm 2006 đến năm 
2009, trong đó đưa ra định nghĩa về nguyên tắc 
GTT, cũng như những hướng dẫn về phương pháp 
xác định giá GDLK, phân tích so sánh và nghĩa vụ 
tuân thủ của doanh nghiệp có GDLK. 
Thông tư 66/2010/TT-BTC của Bộ Tài chính 
ban hành vào ngày 22 tháng 4 năm 2010 và có hiệu 
lực từ ngày 6 tháng 6 năm 2010 (“Thông tư 66”) 
thay thế cho Thông tư 117, đã quy định rõ hơn về 
việc áp dụng nguyên tắc giá thị trường. 
Năm 2017 đánh dấu một bước ngoặt lớn trong 
quy định về vấn đề xác định giá thị trường trong 
GDLK tại Việt Nam. Chính phủ Việt Nam đã giao 
cho Bộ Tài chính đưa ra các chương trình cải cách 
thuế và cập nhật các quy định thuế hiện tại, có xem 
xét đến các chương trình hành động chống xói 
mòn cơ sở thuế và dịch chuyển lợi nhuận ra nước 
ngoài (“BEPS”) theo khuyến nghị của Tổ chức Hợp 
tác và Phát triển Kinh tế (OECD).
25NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 129 - tháng 7/2018
Kể từ tháng 7 năm 2013, OECD ban hành 15 
chương trình hành động chống xói mòn cơ sở thuế 
và chuyển lợi nhuận ra nước ngoài (“BEPS”) được 
xác nhận bởi các quốc gia G20, nhằm xác định và 
hạn chế các kế hoạch thuế tích cực và hiện đại hóa 
hệ thống thuế quốc tế. Đặc biệt, chương trình hành 
động số 13 ban hành ngày 5 tháng 10 năm 2015 
đưa ra phương pháp tiếp cận ba tầng liên quan 
đến việc lập Hồ sơ xác định giá GDLK cùng với 
kế hoạch thực hiện nhằm khuyến nghị cho các Cơ 
quan Thuế các nước trên thế giới trong việc quản lý 
doanh nghiệp thực hiện GDLK. Nhiều quốc gia đã 
thông qua hoặc sẵn sàng áp dụng những thay đổi 
về hệ thống thuế quốc tế dựa trên các khuyến nghị 
của OECD. 
Trong bối cảnh đó, ngày 24 tháng 2 năm 2017, 
Chính phủ đã ban hành Nghị định 20/2017/NĐ-CP 
quy định về quản lý thuế đối với doanh nghiệp có 
GDLK (“Nghị định 20”) và Thông tư 41/2017/
TT-BTC (“Thông tư 41”) hướng dẫn thực hiện 
một số điều của Nghị định 20 có hiệu lực từ ngày 1 
tháng 5 năm 2017. Đây là lần đầu tiên sau hơn 10 
năm, công tác quản lý vấn đề GCN đã được nâng 
tầm từ cấp độ Thông tư lên cấp độ Nghị định, thể 
hiện sự quan tâm của Chính phủ Việt Nam, cũng 
như đòi hỏi có sự phối kết hợp của tất cả các bộ ban 
ngành trong vấn đề quản lý GCN. 
Nghị định 20 đã cân nhắc các chương trình 
hành động BEPS, bao gồm hành động số 4 - Hạn 
chế xói mòn cơ sở thu thuế thông qua việc các 
khoản lãi vay được trừ và các khoản thanh toán tài 
chính khác; hành động số 8 - Đảm bảo phân bổ 
GCN phù hợp với giá trị tạo ra - Tài sản vô hình; 
hành động số 9 - Đảm bảo phân bổ GCN phù hợp 
với giá trị tạo ra - Rủi ro và vốn; hành động số 10 
- Đảm bảo phân bổ GCN phù hợp với giá trị tạo 
ra - Các giao dịch có rủi ro cao; và hành động số 
13 - Xem xét lại hồ sơ xác định giá GDLK. 
Dựa trên cơ sở áp dụng các kiến nghị của OECD 
và chương trình hành động BEPS, Nghị định 20 đã 
có nhiều điểm mới so với các quy định trước đây. 
Thứ nhất, trách nhiệm cũng như nghĩa vụ tuân 
thủ của doanh nghiệp liên quan đến GCN có sự 
thay đổi đáng kể. 
Người nộp thuế có trách nhiệm lập các Mẫu 01 
- Kê khai các thông tin về GDLK, Mẫu 02 - Danh 
sách thông tin, tài liệu trong Hồ sơ quốc gia, Mẫu 
03 - Danh sách thông tin, tài liệu trong Hồ sơ toàn 
cầu và Mẫu 04 - Báo cáo lợi nhuận liên quốc gia 
(“CbCR”). Các mẫu này được nộp cùng hồ sơ quyết 
toán thuế TNDN trong vòng 90 ngày kể từ ngày kết 
thúc năm tài chính. 
Bên cạnh đó, người nộp thuế cần lập và lưu giữ 
bộ Hồ sơ xác định giá GDLK gồm có: Hồ sơ thông 
tin tập đoàn toàn cầu; Hồ sơ quốc gia và Báo cáo lợi 
nhuận liên quốc gia (“CbCR”) nếu doanh nghiệp 
thuộc một trong hai trường hợp: Một là, người nộp 
thuế là công ty mẹ tối cao tại Việt Nam có doanh 
thu hợp nhất toàn cầu trong kỳ tính thuế trên 18 
nghìn tỷ đồng; Hai là, trường hợp công ty mẹ tối 
cao của người nộp thuế phải nộp CbCR ở nước sở 
tại. CbCR là một yêu cầu hoàn toàn mới với các 
doanh nghiệp có GDLK, phản ánh xu hướng thế 
giới hiện nay phải tăng cường quản lý xác định 
GCN, đấu tranh chống xói mòn cơ sở thuế và 
chuyển lợi nhuận (BEPS) của các công ty đa quốc 
gia thông qua xác định GCN trên cơ sở nhất thể 
hóa thông tin quản lý. Trong đó, Cơ quan Thuế cho 
phép người nộp thuế không phải nộp CbCR trường 
hợp công ty mẹ tối cao không phải nộp CbCR, với 
điều kiện doanh nghiệp phải gửi công văn giải 
trình rõ lý do cho Cơ quan Thuế.
Hồ sơ xác định giá GDLK bằng tiếng Việt được 
lập trước thời điểm kê khai quyết toán thuế TNDN 
hàng năm và phải lưu giữ, xuất trình theo yêu cầu 
cung cấp thông tin của Cơ quan Thuế. Trong quá 
trình tham vấn trước khi tiến hành thanh tra, thời 
hạn cung cấp Hồ sơ xác định giá GDLK là không 
quá 30 ngày làm việc kể từ khi nhận được văn bản 
yêu cầu của Cơ quan Thuế. Trường hợp người nộp 
thuế có lý do chính đáng thì thời hạn cung cấp Hồ 
sơ xác định giá GDLK được gia hạn 1 lần không 
quá 15 ngày làm việc, kể từ ngày hết hạn. Khi Cơ 
quan Thuế thực hiện thanh tra, kiểm tra người nộp 
thuế, thời hạn cung cấp Hồ sơ xác định giá GDLK 
không quá 15 ngày làm việc kể từ khi nhận được 
yêu cầu của Cơ quan Thuế.
Thứ hai, lần đầu tiên thuật ngữ “nguyên tắc giao 
26
QUAÛN LYÙ NHAØ NÖÔÙC VEÀ CHUYEÅN GIAÙ - THÖÏC TRAÏNG, THAÙCH THÖÙC VAØ VAI TROØ CUÛA KIEÅM TOAÙN NHAØ NÖÔÙC
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁNSố 129 - tháng 7/2018
dịch độc lập” được sử dụng thay thế cho cụm từ 
“giá thị trường”. Theo Nghị định 20, nguyên tắc 
giao dịch độc lập là nguyên tắc về việc đánh giá 
mức độ tương đương của các giao dịch liên kết 
(“GDLK”) với các giao dịch độc lập. 
Thứ ba, Nghị định 20 cũng cân nhắc toàn bộ 
quá trình phát triển, gia tăng, duy trì, bảo vệ và khai 
thác tài sản vô hình. Như vậy, khi phân tích GCN 
đối với những GDLK đặc thù như giao dịch trả phí 
bản quyền, trả phí giấy phép, người nộp thuế cần 
đưa ra một phân tích đầy đủ về chức năng của mỗi 
công ty trong chuỗi giá trị tập đoàn. 
Thứ tư, nguyên tắc “Bản chất quyết định hình 
thức” thể hiện việc phân tích xác định giá GDLK 
có thể vượt ra ngoài hình thức của giao dịch được 
thể hiện trong hợp đồng, văn bản nhằm mục đích 
xác định bản chất của các GDLK liên quan đến 
hoạt động sản xuất kinh doanh, tạo ra giá trị cho 
doanh nghiệp. Đây là cơ sở để Cơ quan Thuế so 
sánh GDLK với các giao dịch độc lập trong điều 
kiện tương đồng, không phụ thuộc vào hình thức 
của giao dịch được thể hiện trong hợp đồng. 
Thứ năm, sửa đổi định nghĩa về các bên có 
quan hệ liên kết. Cụ thể, mối quan hệ liên kết trong 
trường hợp kiểm soát đầu vào và đầu ra được loại 
bỏ (cụ thể là một doanh nghiệp cung cấp trực tiếp 
hoặc gián tiếp trên 50% tổng giá trị nguyên vật liệu, 
vật tư hoặc sản phẩm đầu vào) bị loại bỏ. 
Thứ sáu, Nghị định 20 quy định về các GDLK 
không được khấu trừ thuế. Cụ thể, những GDLK 
không phù hợp với bản chất của các giao dịch độc 
lập sẽ được xem là chi phí không được trừ vào chi 
phí tính thuế trong kỳ. 
Ngoài ra, tổng chi phí lãi vay phát sinh trong 
kỳ của người nộp thuế nếu vượt quá 20% tổng 
lợi nhuận trước thuế chưa trừ khấu hao và lãi vay 
(EBITDA) của người nộp thuế sẽ không được xem 
là chi phí được trừ cho mục đích tính thuế TNDN. 
Đây là biện pháp để hạn chế tình trạng một số tập 
đoàn đa quốc gia góp vốn dưới hình thức cho vay 
để được hạch toán khấu trừ chi phí lãi vay, tập 
trung lãi vay vào các quốc gia có mức thuế TNDN 
cao để chuyển lợi nhuận sang các quốc gia khác. 
Thứ bảy, Nghị định 20 giải thích về việc sử dụng 
dữ liệu nội bộ và cơ sở dữ liệu (“CSDL”) thương 
mại/được công bố đại chúng. Theo đó, việc sử dụng 
đối tượng so sánh độc lập từ CSDL của Cơ quan 
Thuế chỉ được sử dụng cho mục đích đánh giá rủi 
ro. Thêm vào đó, trong quá trình thanh tra về GCN, 
nếu người nộp thuế không nộp Mẫu kê khai hoặc 
không xuất trình Hồ sơ xác định giá GDLK trong 
thời hạn quy định, Cơ quan Thuế sẽ có quyền tuyệt 
đối trong việc ấn định giá và/hoặc lợi nhuận của 
người nộp thuế dựa trên CSDL của Cơ quan Thuế. 
Về phía người nộp thuế, CSDL thương mại và các 
thông tin công bố công khai là những nguồn thông 
tin có thể sử dụng để xác định giá GDLK. Tuy 
nhiên, Nghị định chưa nêu rõ trường hợp CSDL 
thương mại và thông tin công bố công khai sẽ được 
ưu tiên sử dụng trong quá trình thanh tra về GCN; 
chỉ trong trường hợp người nộp thuế không đưa ra 
những phân tích đúng đắn từ các CSDL này hoặc 
không lưu giữ hồ sơ xác định giá GDLK thì Cơ 
quan Thuế mới sử dụng CSDL nội bộ để ấn định.
Cuối cùng, song song với việc đưa ra quy định 
về nghĩa vụ tuân thủ của các doanh nghiệp có 
GDLK, Nghị định 20 và Thông tư 41 đưa ra cơ sở rõ 
ràng hơn để Cơ quan Thuế thực hiện ấn định thuế. 
Nhìn chung, Nghị định 20 thể hiện sự hội nhập 
của pháp luật Việt Nam về quản lý GCN với thông 
lệ quốc tế, cũng như hiện đại hóa hệ thống quản lý 
thuế theo hướng rõ ràng, minh bạch hơn, tạo thuận 
lợi cho người nộp thuế trong quá trình tự tuân thủ, 
cũng như hạn chế thất thu thuế cho Nhà nước. Tuy 
nhiên, quy định mới cũng đưa ra yêu cần tuân thủ 
cho doanh nghiệp, cũng như đặt ra yêu cầu có sự 
hướng dẫn cụ thể hơn từ phía cơ quan thuế để tạo 
ra sự minh bạch, rõ ràng trong quá trình thực hiện 
của doanh nghiệp. 
3. Hoạt động kiểm soát GCN của Nhà nước
Bên cạnh việc xây dựng cơ sở pháp lý, trong 
những năm gần đây, Cơ quan Thuế đã dành nhiều 
nguồn lực vào hoạt động kiểm soát GCN của các 
doanh nghiệp có GDLK thông qua hoạt động 
thanh tra GCN. Hoạt động th ... kết quả của các cuộc thanh tra, theo số liệu 
thống kê của Tổng cục Thuế, trong năm 2016, Cơ 
quan Thuế đã tiến hành thanh tra 84.472 công ty, 
truy thu 17.164 tỷ đồng tiền thuế. Trong đó, thanh 
tra GCN là 329 trường hợp, với số thuế bị truy thu 
và tiền phạt chậm nộp là 607,52 tỷ đồng, điều chỉnh 
giảm lỗ 5.612,21 tỷ đồng1. Hoạt động thanh tra 
của Cơ quan Thuế dự kiến sẽ mạnh mẽ hơn trong 
những năm tới, nhằm đạt được mục tiêu của kế 
hoạch tài khóa là giảm thâm hụt ngân sách xuống 
mức có thể chấp nhận (3,5% GDP vào năm 2020 
theo Kế hoạch tài chính quốc gia do Quốc hội phê 
duyệt theo Nghị quyết số 25/2016/QH14).
Thông thường, đối tượng bị thanh tra GCN là 
các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, doanh 
nghiệp trong nước có GDLK, hoặc các doanh 
nghiệp chủ chốt trong ngành. Nhìn chung, có ba 
trường hợp thường bị thanh tra GCN. 
Thứ nhất, các doanh nghiệp không tuân thủ các 
quy định về xác định GTT, ví dụ như không có đầy 
đủ hồ sơ tài liệu về xác định GTT, không nộp mẫu 
kê khai về GDLK đúng thời hạn. Đây sẽ là cơ sở 
để Cơ quan Thuế ấn định thuế đối với các doanh 
nghiệp này.
Thứ hai, các doanh nghiệp có kết quả kinh 
doanh không tốt, ví dụ như lỗ liên tục trong nhiều 
năm hay lợi nhuận rất thấp; lợi nhuận bị thay đổi 
đột ngột so với các năm hoạt động trước đây; lợi 
nhuận đột ngột giảm sau thời kì được hưởng ưu 
đãi thuế; tỷ suất lợi nhuận thấp hơn mức trung 
bình của ngành trong khi các bên này lại phát sinh 
giao dịch chủ yếu với bên liên kết. Đây là dấu hiệu 
để Cơ quan Thuế thanh tra, kiểm tra sự tuân thủ 
trong chính sách xác định giá GDLK của các doanh 
nghiệp này so với các doanh nghiệp cùng ngành 
trên thị trường. 
Thứ ba, những doanh nghiệp có mô hình hoạt 
động tập trung tại những thiên đường thuế hoặc 
lãnh thổ có thuế suất thấp hoặc các doanh nghiệp 
28
QUAÛN LYÙ NHAØ NÖÔÙC VEÀ CHUYEÅN GIAÙ - THÖÏC TRAÏNG, THAÙCH THÖÙC VAØ VAI TROØ CUÛA KIEÅM TOAÙN NHAØ NÖÔÙC
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁNSố 129 - tháng 7/2018
phát sinh các giao dịch đặc thù như giao dịch trả 
phí bản quyền, hỗ trợ kỹ thuật hay trả phí dịch 
vụ nội bộ tập đoàn cũng sẽ thuộc đối tượng bị Cơ 
quan Thuế thanh tra, kiểm tra.
Trên thực tế, có nhiều vấn đề vướng mắc nảy 
sinh trong các cuộc thanh tra, kiểm tra GCN. 
Thứ nhất, Cơ quan Thuế chưa có quy trình 
thanh kiểm tra chuyên biệt đối với thanh tra GCN, 
dẫn đến việc thực hiện không đồng nhất giữa 
các địa phương. Hơn nữa, do không có quy trình 
chuyên biệt nên hiện nay các cuộc thanh tra GCN 
được thực hiện theo quy trình thanh tra thuế trong 
Luật quản lý thuế, trong đó quy định về thời hạn 
thanh tra tối đa 30 ngày là không phù hợp với mức 
độ phức tạp trong các cuộc thanh tra GCN. Theo 
thông lệ quốc tế, một số nước OECD đã đề xuất 
thời hạn thanh tra GCN kéo dài lên đến 90 ngày. 
Thêm vào đó, nguồn lực về chất lượng và số lượng 
của đội ngũ cán bộ quản lý GCN còn hạn chế. Về 
mặt số lượng, ngoài Tổng cục Thuế và bốn Cục 
Thuế lớn có phòng thanh tra GCN để đảm nhận 
chức năng thanh tra, các Cục Thuế khác hiện chưa 
bố trí nguồn lực chuyên môn để quản lý vấn đề 
này; nhiệm vụ này được thực hiện mang tính chất 
kiêm nhiệm tại các phòng thanh tra, kiểm tra do đó 
thiếu tính chuyên sâu và không thực sự hiệu quả. 
Về mặt chất lượng, mức độ hiểu biết của cán bộ 
thuế về GCN còn mới dừng ở cấp độ cơ bản, kiến 
thức về kinh tế ngành và quản lý GCN còn hạn chế, 
dẫn đến khó khăn trong việc phân tích hồ sơ xác 
định GCN trong công tác thanh tra, kiểm tra. 
Thứ hai, Cơ quan Thuế và doanh nghiệp cũng 
có những quan điểm không thống nhất về việc lựa 
chọn các đối tượng độc lập được lựa chọn để so 
sánh làm cơ sở xác định GCN.
Từ góc độ Cơ quan Thuế, đoàn thanh tra sử dụng 
CSDL nội bộ để làm căn cứ ấn định thu nhập chịu 
thuế của doanh nghiệp, bao gồm các doanh nghiệp 
độc lập báo cáo theo chế độ quy định gửi cho Cơ 
quan Thuế, trong đó số lượng các công ty niêm yết 
công khai dữ liệu tài chính còn hạn chế. Vì thế, việc 
sử dụng dữ liệu này để ấn định, điều chỉnh thường 
không có cơ sở rõ ràng, làm giảm tính minh bạch, 
gây tranh cãi giữa người nộp thuế và Cơ quan Thuế 
trong quá trình thanh tra, kiểm tra của Cơ quan 
Thuế. Cơ quan Thuế cần công bố các thông tin 
minh bạch về các công ty, giao dịch được lựa chọn 
để phân tích so sánh. Tuy nhiên, khó khăn của Cơ 
quan Thuế là phải thực hiện bảo mật thông tin của 
người nộp thuế theo quy định của Luật Quản lý 
thuế. Việc CSDL thương mại chưa được Cơ quan 
Thuế sử dụng cũng gây ra những tranh cãi về sự 
nhất quán về thông tin, đặc biệt đối với các Đoàn 
thanh tra của Cục Thuế tại các địa phương. 
Từ góc độ người nộp thuế, doanh nghiệp thường 
sử dụng các nguồn thông tin được công bố công 
khai hoặc các CSDL thương mại, trong đó phần lớn 
là sử dụng số liệu của các công ty nước ngoài, do số 
lượng các công ty niêm yết trên thị trường chứng 
khoán Việt Nam còn hạn chế. Tuy nhiên, trong giai 
đoạn từ 2012 đến 2015, cơ quan Thuế có xu hướng 
không chấp nhận các công ty tương đương được 
lựa chọn để so sánh là công ty nước ngoài trong Hồ 
sơ xác định GTT của doanh nghiệp cũng như nghi 
ngờ việc sử dụng CSDL thương mại. Đây là vấn đề 
gây khó khăn cho doanh nghiệp trong việc chứng 
minh sự tuân thủ với các quy định về quản lý GCN. 
Một thay đổi tích cực trong thời gian gần đây, đặc 
biệt là từ năm 2017, là cơ quan Thuế đã chấp nhận 
phân tích so sánh dựa trên CSDL thương mại trong 
trường hợp những phân tích này là chặt chẽ, khách 
quan. Điều này đã thể hiện tinh thần của Cơ quan 
Thuế trong việc công nhận CSDL thương mại, cũng 
như chứng minh vai trò của việc lập và lưu giữ Hồ 
sơ xác định GTT với doanh nghiệp. 
Thứ ba, doanh nghiệp có thể thường gặp khó 
khăn trong việc chứng minh vai trò của các giao 
dịch liên quan đến tài sản vô hình và dịch vụ tới hoạt 
động sản xuất kinh doanh. Như đã đề cập ở trên, Cơ 
quan Thuế thường tập trung vào các giao dịch đặc 
thù, áp dụng nguyên tắc “Bản chất quyết định hình 
thức” qua đó không chấp nhận các GDLK do không 
phù hợp với nguyên tắc giao dịch độc lập hoặc 
không tạo ra lợi ích kinh kế và giá trị gia tăng trực 
tiếp cho hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. 
Ngoài ra, một vấn đề gây tranh cãi trong các cuộc 
thanh tra thời gian gần đây là mặc dù Nghị định 20 
có hiệu lực từ năm 2017, trên thực tế Cơ quan Thuế 
đã áp dụng nguyên tắc này cho cả các GDLK phát 
sinh trước thời điểm có hiệu lực của Nghị định 20.
29NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 129 - tháng 7/2018
Thứ tư, với những doanh nghiệp hoạt động trong 
nhiều phân khúc, cách tiếp cận của Cơ quan Thuế 
trong việc ấn định điều chỉnh có thể rất linh hoạt. 
Cụ thể, Cơ quan Thuế có thể sử dụng dữ liệu giao 
dịch trên giao dịch hay số liệu theo phân khúc thay 
vì sử dụng số liệu trên toàn công ty cho mục đích 
điều chỉnh tỷ suất lợi nhuận của người nộp thuế. 
Vấn đề vướng mắc trong việc sử dụng các số liệu 
này nằm ở tính hợp lý trong cách thức phân bổ chi 
phí giữa các giao dịch hoặc phân khúc. Trước đây, 
nguyên tắc phân bổ chi phí cho mục đích xác định 
giá GDLK không được quy định một cách rõ ràng, vì 
thế việc lựa chọn cách thức phân bổ là vấn đề nội bộ 
của từng doanh nghiệp, và các doanh nghiệp thường 
phân bổ theo doanh thu hoặc chi phí theo quy định 
tại Luật thuế TNDN. Tuy nhiên, Nghị định 20 đã tạo 
ra cơ sở thống nhất hơn cho các doanh nghiệp thông 
qua việc nêu rõ quy tắc phân bổ các loại chi phí này 
được xác định dựa trên doanh thu. 
Cuối cùng, việc xác định sự tuân thủ các nguyên 
tắc về GCN của các doanh nghiệp chịu tác động 
của những yếu tố khách quan ngoài GCN đến hoạt 
động sản xuất kinh doanh còn nảy sinh những 
quan điểm không thống nhất, đặc biệt với các 
doanh nghiệp thường phát sinh lỗ trong những 
năm đầu hoạt động. 
4. Các biện pháp khác để quản lý giá trong 
GDLk
Những quy định mới về xác định GCN cùng với 
những vấn đề thực tiễn trong hoạt động thanh tra, 
kiểm tra đòi hỏi doanh nghiệp và Cơ quan Thuế 
cần có những biện pháp giải quyết trong việc tuân 
thủ với các quy định về GCN hiện hành. Luật Quản 
lý Thuế sửa đổi, có hiệu lực từ năm 2013, đưa ra 
những quy định liên quan đến Phương pháp thỏa 
thuận trước về phương pháp xác định giá (“APA”) 
và Thủ tục thỏa thuận song phương (“MAP”) qua 
đó đem lại những biện pháp khác giúp Cơ quan 
Thuế và doanh nghiệp có thêm những lựa chọn để 
ứng phó với sự gia tăng của các vấn đề tranh chấp, 
khiếu nại liên quan đến GCN. 
Quy định về APA được ban hành với Thông 
tư 201/2013/TT-BTC của Bộ Tài Chính ngày 20 
tháng 12 năm 2013. Thỏa thuận APA là thỏa thuận 
bằng văn bản giữa Cơ quan Thuế với người nộp 
thuế hoặc giữa Cơ quan Thuế với người nộp thuế 
và Cơ quan Thuế các nước, vùng lãnh thổ mà Việt 
Nam đã ký Hiệp định thuế cho một thời hạn nhất 
định, trong đó xác định cụ thể các căn cứ tính thuế, 
phương pháp xác định giá tính thuế hoặc giá tính 
thuế theo giá thị trường. APA được xác lập trước 
khi người nộp thuế nộp hồ sơ khai thuế TNDN.
Các hình thức thỏa thuận APA bao gồm thỏa 
thuận APA đơn phương được đàm phán và ký kết 
giữa Cơ quan Thuế Việt Nam và người nộp thuế 
đứng đơn đề nghị áp dụng APA, và thỏa thuận APA 
song phương/đa phương được đàm phán và ký 
kết giữa Cơ quan Thuế Việt Nam, người nộp thuế 
và một hoặc nhiều Cơ quan Thuế đối tác có liên 
quan đến việc xác định nghĩa vụ thuế của người 
nộp thuế đứng đơn đề nghị áp dụng APA trên cơ 
sở Hiệp định thuế.
Hiện tại, có trên mười (10) trường hợp đang 
tiến hành đàm phán APA tại Việt Nam. Đa số 
những APA này đều là các thỏa thuận APA đơn 
phương. Các thỏa thuận này đang được tiến hành 
tại các bước tham vấn trước khi nộp hồ sơ, thẩm 
định hồ sơ, trao đổi và đàm phán. 
Bên cạnh đó, vấn đề khiếu nại hành chính trong 
thanh tra GCN, thủ tục tư pháp và thủ tục thỏa thuận 
song phương (MAP) cũng được người nộp thuế và 
Cơ quan Thuế nhìn nhận như một biện pháp nhằm 
giải quyết vấn đề đánh thuế trùng liên quan đến điều 
chỉnh GCN trong GDLK. Bộ Tài chính đã ban hành 
Quy định về MAP thông qua Thông tư 205/2013/
TT-BTC có hiệu lực từ ngày 6 tháng 2 năm 2014.
Hiện tại, Việt Nam đã và đang giải quyết tất cả 
bảy (07) trường hợp về MAP, sáu (06) trong số đó 
đến từ Hàn Quốc và trường hợp còn lại đến từ Nhật 
Bản. Đa phần các trường hợp giải quyết thông qua 
MAP tập trung vào hai (02) điểm trọng tâm là vấn 
đề xác định cơ sở thường trú và kết quả giải quyết 
tranh chấp trong vấn đề GCN.
Việt Nam đã chính thức tuyên bố thực hiện cam 
kết đối với bốn chuẩn mực BEPS tối thiểu sẽ tạo 
môi trường thuận lợi cho cả người nộp thuế và Cơ 
quan Thuế trong vấn đề đẩy mạnh các trường hợp 
liên quan đến MAP trên cả bình diện chiều rộng 
(số lượng) và chiều sâu (tính đa dạng của các vấn 
đề được đưa vào MAP).
30
QUAÛN LYÙ NHAØ NÖÔÙC VEÀ CHUYEÅN GIAÙ - THÖÏC TRAÏNG, THAÙCH THÖÙC VAØ VAI TROØ CUÛA KIEÅM TOAÙN NHAØ NÖÔÙC
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁNSố 129 - tháng 7/2018
Tuy nhiên, trên thực tế, quy trình giải quyết 
khiếu nại thường kéo dài, thủ tục tư pháp chưa rõ 
ràng và việc thực hiện thủ tục MAP theo hiệp định 
tránh đánh thuế hai lần chưa mang lại hiệu quả như 
mong muốn. Giải pháp cơ bản và có hiệu quả để hạn 
chế tranh chấp là người nộp thuế cần tuân thủ và 
chuẩn bị sẵn sàng cho các cuộc thanh tra, kiểm tra, 
đồng thời người nộp thuế cần thể hiện sự hợp tác với 
Cơ quan Thuế trong suốt quá trình thanh tra. 
5. kết luận và đề xuất
Qua hơn hai mươi năm khi vấn đề GDLK lần 
đầu tiên được đề cập, và hơn mười năm khi văn bản 
đầu tiên về quản lý GCN được đưa ra, hiện nay quá 
trình xây dựng hành lang, cơ sở pháp lý về GCN đã 
được đưa lên một tầm cao mới cũng như phù hợp 
hơn với yêu cầu thực tiễn cũng như hòa nhập sâu 
sắc hơn với các thông lệ quốc tế. Tuy nhiên, quy 
định mới cũng tạo ra gánh nặng tuân thủ lớn cho 
doanh nghiệp. Thêm vào đó, những hạn chế trong 
công tác quản lý GCN và triển khai các biện pháp 
khác để quản lý GCN hiện nay gây ra sự thiếu minh 
bạch và môi trường kinh doanh kém thuận lợi cho 
doanh nghiệp. 
Để xây dựng một hệ thống quản lý thuế hiện 
đại, hiệu quả, minh bạch, cần thiết phải có sự phối 
hợp và thực hiện hiệu quả các giải pháp từ phía 
doanh nghiệp lẫn Cơ quan Thuế. 
Về phía doanh nghiệp, trong bối cảnh GCN 
đang là mối quan tâm hàng đầu trong các chương 
trình nghị sự của Chính phủ về đầu tư trực tiếp 
nước ngoài tại Việt Nam, các cơ quan quản lý cần 
thực hiện các chính sách quản lý GCN thận trọng, 
và xem xét quy trình nội bộ về quản lý GDLK trong 
quá trình đưa ra quyết định đầu tư. Để hạn chế rủi 
ro, doanh nghiệp cần tuân thủ các quy định về việc 
lập và lưu giữ Hồ sơ xác định giá GDLK và các kê 
khai đầy đủ các GDLK và đề cao vấn đề chất lượng 
trong việc chuẩn bị những tài liệu này. Bên cạnh đó, 
doanh nghiệp cần đánh giá cấu trúc doanh nghiệp 
và các rủi ro tiềm ẩn liên quan đến nguyên tắc mới, 
cũng như xem xét APA như một lựa chọn thay thế 
cho các quy định về việc lập Hồ sơ xác định giá 
GDLK theo Nghị định 20.
Về phía cơ quan Thuế, cần thiết xây dựng quy 
trình tranh tra, kiểm tra GCN bài bản, xem xét tăng 
thời gian của mỗi cuộc tranh tra, kiểm tra lên 90 
ngày (thay vì 30 ngày như hiện nay), xây dựng, áp 
dụng hệ thống CSDL nội bộ, và CSDL thương mại 
minh bạch, thống nhất giữa các cơ quan chức năng 
của Việt Nam để tăng cường sự phối hợp đồng bộ 
cho mục đích quản lý rủi ro cũng như trong quá 
trình tiến hành các hoạt động thanh tra, kiểm tra 
vấn đề GCN. 
Bên cạnh đó, cần thiết có sự tăng cường trong 
công tác đào tạo, phát triển nguồn nhân lực cho 
ngành Thuế, trong đó chú trọng đào tạo kỹ năng 
liên quan đến vấn đề quản lý GCN theo chuẩn mới. 
Trong xu thế hội nhập nhằm tăng cường thu 
hút đầu tư và giảm thiểu các thủ tục hành chính, 
việc có nhìn nhận đúng đắn từ cả hai phía doanh 
nghiệp và Cơ quan Thuế cũng như đảm bảo tính 
minh bạch thông tin, tính tiến bộ của luật pháp 
cũng như tính đạo đức, tuân thủ của doanh nghiệp 
sẽ là những yếu tố quan trọng, quyết định cho sự 
phát triển chung. Hơn nữa, việc tuân thủ tự nguyện 
của người nộp thuế là vấn đề cốt lõi cho sự thành 
công của công tác quản lý thuế. Điều này phụ thuộc 
vào sự minh bạch trong các quy định và việc thực 
hiện quản lý GCN.
Ngày nhận bài: 29/6/2018
Ngày duyệt đăng: 13/7/2018
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Thông tư 201/2013/TT-BTC của Bộ Tài chính 
ban hành ngày 20 tháng 12 năm 2013;
2. Thông tư 205/2013/TT-BTC của Bộ Tài 
chính ban hành ngày 6 tháng 2 năm 2014;
3. Thông tư 117/2005/TT-BTC của Bộ Tài chính 
ban hành ngày 19 tháng 12 năm 2005;
4. Thông tư 66/2010/TT-BTC của Bộ Tài chính 
ban hành ngày 22 tháng 4 năm 2010;
5. Nghị định 20/2017/NĐ-CP của Chính phủ 
ban hành ngày 24 tháng 2 năm 2017;
6. Thông tư 41/2017/TT-BTC của Bộ Tài chính 
ban hành ngày 28 tháng 4 năm 2017;
7. Hướng dẫn của OECD về xác định giá thị trường.
8. Số liệu thống kê, Tổng cục Hải quan, 
ht tps : / /w w w.cu stoms .gov.v n/Li s t s /
T h o n g K e H a i Q u a n / Vi e w D e t a i l s .
aspx?ID=1038&Category=Phân tích định 
kỳ&Group=Phân tích.