Lý thuyết tam giác gian lận và vận dụng trong nghiên cứu về sai phạm Báo cáo tài chính của doanh nghiệp

TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 
51 
LÝ THUYẾT TAM GIÁC GIAN LẬN VÀ VẬN DỤNG TRONG NGHIÊN 
CỨU VỀ SAI PHẠM BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA DOANH NGHIỆP 
FRAUD TRIANGLE THEORY AND ITS APPLICATION IN RESEARCH OF FINANCIAL 
STATEMENT FRAUD 
Ngày nhận bài: 15/08/2017 
Ngày chấp nhận đăng: 18/09/2018 
Nguyễn Trọng Hiếu, Nguyễn Công Phương 
TÓM TẮT 
Gian lận báo cáo tài chính (BCTC) là chủ đề thu hút sự quan tâm của nhiều bên có liên quan, do 
ảnh hưởng tiêu cực của nó đến toàn xã hội. Các nhà nghiên cứu luôn tìm cách lý giải hành vi gian 
lận của người quản lý công ty thông qua vận dụng các lý thuyết xã hội học, lý thuyết quản trị công 
ty, trong đó điển hình nhất là lý thuyết tam giác gian lận. Nhiều bằng chứng thực nghiệm dựa vào 
lý thuyết này đã giải thích phần nào hành vi gian lận BCTC của các công ty. Bài viết nhằm tổng 
hợp, phân tích lý thuyết nền có thể giải thích hành vi gian lận BCTC, qua đó cung cấp khuôn khổ lý 
thuyết cho nghiên cứu thực nghiệm ở Việt Nam. 
Từ khóa: Gian lận BCTC; lý thuyết tam giác gian lận; áp lực, hành vi; cơ hội.. 
ABSTRACT 
Financial Statement (FS) fraud is a topic that gains a lot of attention of related parties, due to its 
negative influence on the whole society. The researchers have tried to explain the fraud behaviors 
of managers through using social theories or theory of corporate governance, in which Fraud 
Triangle Theory is the most particular one. Many empirical evidences based on this theory partly 
explain the financial statement fraud of enterprises. This study aims to highlight and apply the 
theory in order to explain the financial statement fraud. The study also provides a framework for 
experimental study based on this theory in Vietnam. 
Keywords: Financial statement fraud; Fraud triangle theory; pressure, behavior; opportunity. 
1. Giới thiệu 
Gian lận nói chung và gian lận BCTC nói 
riêng ngày càng gia tăng về số lượng và quy 
mô ở trên thế giới cũng như ở Việt Nam. Từ 
đó xuất hiện xu hướng ở các công ty lớn trên 
thế giới thuê các nhà hành nghề chuyên 
nghiệp trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán (còn 
gọi là forensic accountants) để hạn chế hành 
vi gian lận BCTC. Theo Association of 
Certified Fraud Examiner (ACFE, 2016), 
gian lận được định nghĩa như sau: 
“occupational fraud1 is the use of one’s 
occupation for personal enrichment through 
the deliberate misuse of or misapplication of 
1 Còn được gọi là “Internal fraud”, hiểu theo cách 
đơn gian là “fraud occurs when an employee, 
manager, or executive commits fraud against his 
or her employer”. 
the employing organization’s resources or 
assets”. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 
240 (Bộ Tài chính, 2001) định nghĩa gian lận 
BCTC là “những hành vi cố ý làm sai sót 
thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều 
người trong Hội đồng quản trị, Ban giám 
đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, 
làm ảnh hưởng đến BCTC”. Chuẩn mực 
kiểm toán Việt Nam số 240 (ban hành năm 
2012) nhấn mạnh hành vi gian dối của gian 
lận nói chung thay vì gian lận BCTC: “gian 
lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người 
trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân 
viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành 
Nguyễn Trọng Hiếu, Công ty TNHH Kiểm toán 
và thẩm định giá AFA 
Nguyễn Công Phương, Trường Đại học Kinh tế, 
Đại học Đà nẵng 
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG 
52 
vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp 
pháp”. Cũng theo chuẩn mực này, gian lận 
BCTC “thường bao gồm các hành vi thao 
túng quy trình lập và trình bày BCTC bằng 
cách thực hiện các bút toán ghi sổ không phù 
hợp hoặc không được phê duyệt..., hoặc bằng 
việc Ban Giám đốc tự điều chỉnh số liệu 
trong BCTC mà các điều chỉnh này không 
được phản ánh trong sổ kế toán” (Đoạn A41, 
Bộ Tài chính, 2012). 
Có thể thấy rằng, các định nghĩa về gian 
lận có khác nhau ít nhiều nhưng đều nhấn 
mạnh đến hành vi (cố ý hay thiếu thận trọng) 
của người quản lý, cá nhân làm sai lệch trọng 
yếu thông tin cung cấp trong BCTC, lừa dối 
người sử dụng BCTC. Các nhà nghiên cứu, 
các nhà chuyên môn và các nhà hoạch định 
chính sách luôn tìm cách giải thích hành vi 
gian lận này thông qua nghiên cứu các lý do 
của hành vi gian lận. Bài viết tiếp cận theo 
cách phân tích sâu hơn lý thuyết tam giác 
gian lận để từ đó làm rõ bản chất của lý 
thuyết, đưa ra những gợi ý cho việc vận dụng 
lý thuyết làm nền tảng cho các nghiên cứu 
thực nghiệm. 
Bài viết được tổ chức như sau: Ngoài 
phần giới thiệu và kết luận, lý thuyết tam 
giác gian lận và các nghiên cứu có liên quan 
được trình bày ở phần thứ hai, nội dung thứ 
ba liên quan đến các gợi ý cho việc vận dụng 
lý thuyết tam giác gian lận trong nghiên cứu 
thực nghiệm. 
2. Lý thuyết tam giác gian lận và nghiên 
cứu dựa vào lý thuyết tam giác gian lận 
2.1. Lý thuyết tam giác gian lận 
Vào năm 1950, Donald Cressey, một nhà 
tội phạm học bắt đầu nghiên cứu gian lận 
thông qua lập luận rằng, có nhiều nguyên do 
gây ra những hành động của con người. Câu 
hỏi đặt ra là tại sao con người có hành vi gian 
lận đã hướng Cressey thực hiện nghiên cứu 
của mình về cái gì dẫn dắt con người đến chỗ 
vi phạm. Tác giả đã phỏng vấn 250 tội phạm 
trong khoảng thời gian 5 tháng với hành vi 
của họ hội đủ hai điều kiện: i) họ phải chấp 
nhận vị trí có trách nhiệm với thiện ý (the 
person must have accepted a position of trust 
in good faith), và ii) có vi phạm. Tác giả tìm 
thấy ba nhân tố hiện diện trong những người 
phạm tội, đó là có vấn đề về tài chính không 
thể chia sẻ (non-shareable financil problem), 
cơ hội phạm tội (opportunity to commit the 
trust violation), và hợp lý hóa hành vi gian 
lận của người phạm tội (rationalisation by the 
trust violator). Cressey (1953, tr. 741)2 báo 
cáo rằng, con người trở thành tội phạm khi 
họ nhận thấy có vấn đề về tài chính được 
xem là “non-socially sanction-able” và hệ 
quả là phải được đáp ứng bằng các phương 
tiện cá nhân hoặc bí mật. Mặt khác, Cressey 
cũng cho rằng, cơ hội phạm tội nãy sinh khi 
người phạm tội biết được phương cách sử 
dụng tình trạng hiện tại của họ để giải quyết 
vấn đề tài chính mà không thể bị bắt. Về thái 
độ/cá tính, tác giả cho rằng hầu hết người lừa 
đảo đều là người phạm lỗi lần đầu mà không 
có hồ sơ tội phạm. Họ cảm thấy đó có thể là 
bình thường, là một người chân thực bị bắt 
trong tình trạng khó khăn. Điều này cho phép 
họ viện dẫn lý do thực hiện hành vi phạm tội 
theo cách có thể được chấp nhận. 
Ba yếu tố gian lận được Cressey tóm lược 
được trình bày trong Biểu đồ 2.1 
Ba nhánh của tam giác gian lận được phân 
tích, giải thích theo từng bối cảnh, bao gồm 
trong lĩnh vực kiểm toán, trong các nghiên 
cứu học thuật và cả trong các chuẩn mực 
nghề nghiệp. Có thể tóm lược ba nhân tố này 
như sau. 
Áp lực/động cơ (Pressure/incentive) 
Áp lực/động cơ sẽ dẫn dắt cá nhân thực 
hiện hành vi phi đạo đức. Mọi thủ phạm gian 
2 Trích dẫn trong nghiên cứu của Abdullahi và 
cộng sự, tr. 31 (Rabi’u Abdullahi, Noorhayati 
Mansor, & Muhammad Shahir Nuhu, 2015) 
TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 
53 
lận đều đối diện với một số áp lực dẫn đến 
những hành vi phi đạo đức. Áp lực có thể 
xuất hiện từ nhiều tình huống khác nhau, 
nhưng thường phát sinh có liên quan đến nhu 
cầu tài chính không thể chia sẽ. Áp lực tài 
chính được xem là có ảnh hưởng lớn đến 
động cơ gian lận của nhân viên và được xem 
là loại áp lực phổ biến nhất. Theo nghiên cứu 
của Albrecht và cộng sự (2008), khoảng 95 
% các trường hợp gian lận bị ảnh hưởng của 
áp lực tài chính. 
Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, 
người quản lý hay tổ chức chịu áp lực. Áp 
lực có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá 
nhân như do khó khăn về tài chính, do sự rạn 
nứt trong mối quan hệ giữa ngưởi chủ và 
người làm thuê. Động cơ hoặc áp lực phải 
thực hiện hành vi lập BCTC gian lận có thể 
tồn tại khi ban giám đốc phải chịu áp lực từ 
bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải đạt 
được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả 
tài chính như dự kiến (và có thể là không 
thực tế) nhất là trong trường hợp nếu ban 
giám đốc không đạt được các mục tiêu tài 
chính thì sẽ chịu hậu quả rất lớn. Tương tự 
như vậy, các cá nhân có thể có một động cơ 
thực hiện hành vi biển thủ tài sản, ví dụ vì 
hoàn cảnh kinh tế khó khăn (Bộ Tài chính, 
2012, Đoạn A1,1) 
Biểu đồ 2.1: Tam giác gian lận của Cressey (1953) 
Cơ hội (opportunity) 
Khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn 
sàng thực hiện hành vi gian lận. Có hai yếu 
tố liên quan đến cơ hội là: nắm bắt thông tin 
và có kỹ năng thực hiện. Cơ hội rõ ràng để 
thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi 
một cá nhân cho rằng có thể khống chế kiểm 
soát nội bộ, ví dụ vì cá nhân đó có một vị trí 
đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm 
khuyết cụ thể của kiểm soát nội bộ (Bộ Tài 
chính, 2012, Đoạn A1,2). 
Hợp lý hóa hành vi gian lận 
(rationalisation) 
Không phải mọi người khi gặp khó khăn 
và có cơ hội cũng đều thực hiện gian lận mà 
TAM GIÁC GIAN LẬN 
Sơ đồ mô tả các nhân tố của tam giác gian lận 
GIAN LẬN 
ĐỘNG CƠ 
Những áp lực về tài chính hoặc 
tình cảm dẫn đến hành vi gian lận 
CƠ HỘI 
Khả năng thực hiện kế hoạch 
gian lận mà không bị phát hiện 
SỰ BIỆN MINH 
Sự bào chữa của cá nhân cho 
hành vi gian lận 
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG 
54 
phụ thuộc rất nhiều vào thái độ của từng cá 
nhân. Có những người dù chịu áp lực và có 
cơ hội thực hiện nhưng vẫn không thực hiện 
gian lận và ngược lại. Các cá nhân có thể 
biện minh cho việc thực hiện hành vi gian 
lận. Một số cá nhân có thái độ, tính cách 
hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép 
họ thực hiện một hành vi gian lận một cách 
cố ý. Tuy nhiên, ngay cả khi không có các 
điều kiện như vậy thì những cá nhân trung 
thực cũng có thể thực hiện hành vi gian lận 
khi ở trong môi trường có áp lực mạnh (Bộ 
Tài chính, 2012, Đoạn A1,3) 
Tóm lại, có thể giải thích hành vi gian lận 
nói chung và gian lận BCTC nói riêng trên 
cở sở kết hợp ba nhân tố của lý thuyết tam 
giác gian lận như sau. Áp lực dẫn đến hành 
vi gian lận được nhận diện trong lý thuyết 
này là áp lực tài chính đến từ cách sống, nợ 
hoặc những hệ lụy từ kinh doanh. Thứ hai, 
gian lận xảy ra khi cơ hội là hiện hữu (như 
không có sự kiểm soát, kiểm soát yếu kém, 
hoặc có sự kiêm nhiệm). Thứ ba, cá nhân, tổ 
chức thường tìm cách biện hộ để hợp lý hóa 
hành vi gian lận của mình. 
Tam giác gian lận của Cressey được dùng 
để lý giải rất nhiều vụ gian lận. Tuy nhiên, lý 
thuyết này không phải đúng trong mọi trường 
hợp. Lý thuyết này thường được áp dụng 
trong viêc nghiên cứu, đánh giá rủi ro có gian 
lận phát sinh trong nhiều lĩnh vực, trong đó 
có nghề nghiệp kiểm toán. Ngay cả nghề 
nghiệp kiểm toán cũng thông qua lý thuyết 
này để xây dựng chuẩn mực kiểm toán liên 
quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên đối 
với gian lận BCTC. 
2.2. Các nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam 
giác gian lận 
Trong những năm 1980, trách nhiệm của 
kiểm toán viên trong việc phát hiện sai phạm 
BCTC bắt đầu được đòi hỏi cao hơn. Nhiều 
gợi ý rằng kiểm toán viên phải ghi nhận trách 
nhiệm của họ trong việc tìm kiếm sai phạm 
trọng yếu (Pincus, 1989). Thay đổi bắt đầu 
được thực hiện ở Mỹ kể từ khi chuẩn mực 
SAS 163 được sửa đổi, bổ sung nhấn mạnh 
trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc 
tìm kiếm và phát hiện sai phạm BCTC. Các 
chuẩn mực về sau phát triển từ chuẩn mực 
này yêu cầu kiểm toán viên phải có trách 
nhiệm trong việc phát hiện sai phạm và tạo ra 
ý thức rằng kiểm toán viên phải xác nhận 
BCTC không còn sai sót trọng yếu. Ở Việt 
Nam, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với 
gian lận BCTC lần đầu được quy định trong 
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, theo 
đó, “kiểm toán viên chịu trách nhiệm đạt 
được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu BCTC, xét 
trên phương diện tổng thể, có còn sai sót 
trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay 
không” ( Bộ Tài chính, 2012, Đoạn 05). 
Nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác 
gian lận nhằm đánh giá áp lực, cơ hội và hợp 
lý hoá hành vi gian lận của các công ty có 
xảy ra gian lận BCTC. Các nhà nghiên cứu 
về chủ đề này tìm thấy sự hiện diện của ba 
nhân tố của tam giác gian lận khi có xảy ra 
gian lận BCTC. Cách tiếp cận ba nhánh này, 
(hay còn được gọi là tam giác gian lận) được 
tổ chức hành nghề kiểm toán ở Mỹ áp dụng 
thông qua Chuẩn mực kiểm toán số 99 (SAS 
99: AICPA, 2002). Chuẩn mực này trình bày 
ba điều kiện thường hiện diện khi xảy ra gian 
lận, đó là ba nhánh của tam giác gian lận của 
Cressey. Cách tiếp cận này tại Việt Nam 
cũng được thông qua từ năm 2012, thể hiện 
trong Chuẩn mực kiểm toán số 240 (Bộ Tài 
chính, 2012). Chuẩn mực này trình bày ba 
nhân tố có thể dẫn đến hành vi gian lận 
BCTC phù hợp với ba nhánh của tam giác 
gian lận. 
3 Chuẩn mực kiểm toán của Mỹ về “The 
Independent Auditor's Responsibility”. Chuẩn 
mực này có sự phát triển về sau: từ SAS 16 đến 
SAS 53 đến SAS82 đến SAS 99. 
TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 
55 
Trên cơ sở lý thuyết tam giác gian lận (về 
áp lực, cơ hội, và hợp lý hóa hành vi gian 
lận), các nhà điều tra gian lận ở Mỹ khuyến 
cáo tuân theo “nguyên tắc 3 C” (xem Rezaee, 
2002) và xem xét mức độ của gian lận trong 
việc tìm kiếm và phát hiện gian lận của công 
ty. Họ đánh giá điều kiện của tổ chức 
(organizations condition), cấu trúc công ty 
(corporate structure) và lựa chọn (choices) 
của nhà quản lý trước áp lực (pressure), cơ 
hội (opportunities) và việc hợp lý hoá hành vi 
gian lận (rationalizations). Các nghiên cứu 
dựa vào lý thuyết tam giác gian lận chủ yếu 
sử dụng cách tiếp cận định tính, sử dụng 
phương pháp nghiên cứu thí nghiệm 
(experimental research). Tuy nhiên, cách tiếp 
cận định tính có vẽ như vẫn chưa đi đến kết 
luận cuối cùng về phát hiện sai phạm BCTC 
(Bourne, 2008, tr. 29). 
Nghiên cứu ở nước ngoài 
Nghiên cứu của Romney và cộng sự 
(1980) được xem là nghiên cứu đầu tiên sử 
dụng các chỉ báo gian lận (red flags) để dự 
đoán khả năng gian lận BCTC. Sau đó 
Albrecht và Romney (1986) đã sử dụng 87 chỉ 
báo do Romney đề xuất để nghiên cứu gian 
lận BCTC của các công ty. Kết quả cho thấy 
có đến 1/3 số chỉ báo có thể dự đoán được 
gian lận BCTC và một số biến khác có thể dự 
đoán tính chính trực của Ban giám đốc. 
Loebbeck và các cộng sự (1989) đã tìm 
thấy bằng chứng rằng, các công ty sản xuất, 
thương mại, tổ chức tín dụng (Saving loans 
associates) và các công ty hoạt động trong 
lĩnh vực công nghệ cao và truyền thông có 
sai phạm BCTC rất thường xuyên. Sai phạm 
được thực hiện thông qua đánh giá tài sản 
cao hơn thực tế, ghi nhận sai doanh thu và sai 
phạm về giao dịch. Rủi ro sai phạm cao được 
nhận diện liên quan đến hàng tồn kho, kỳ 
doanh thu và tài khoản phải thu. Bên cạnh 
đó, các nhân tố chính gây ra sai phạm BCTC 
là: Sự chi phối trong việc ra quyết định của 
ban giám đốc; Sự hiện diện của một hoặc 
nhiều giao dịch có ảnh hưởng lớn đến BCTC; 
Giao dịch giữa các bên có liên quan; Kiểm 
soát nội bộ yếu kém và các giao dịch “r ... c các 
nghiên cứu về gian lận, trong đó có đề cập đến 
lý thuyết tam giác gian lận của Cressey 
(1953). Nghiên cứu thứ hai của chính tác giả 
cùng với nhóm cộng sự đã thử vận dụng lý 
thuyết tam giác gian lận để đánh giá rủi ro 
gian lận BCTC của các công ty niêm yết tại 
Việt Nam (Trần Thị Giang Tân, Nguyễn Trí 
Trinh, Đinh Ngọc Tú, Hoàng Trọng Hiệp, & 
Uyên, 2014). Dựa vào lý thuyết tam giác gian 
lận và theo hướng dẫn của chuẩn mực kiểm 
toán Việt Nam số 240 (VSA 240) trong việc 
phát hiện gian lận và dự báo gian lận ở các 
công ty niêm yết tại Việt Nam, các tác giả đã 
phát triển các nhân tố liên quan đến tam giác 
gian lận gồm: động cơ (chênh lệch giữa lợi 
the deliberate misuse or misapplication of 
employing organization’s resource or assets” 
(NCFFR, 2002). 
nhuận và dòng tiền từ hoạt động kinh doanh, 
tỷ lệ doanh thu trên nợ phải thu, tỉ lệ doanh 
thu trên tổng tài sản, Z-score, đòn bẩy tài 
chính, tỉ suất sinh lợi trên tài sản); cơ hội 
(nợ phải thu trên doanh thu, hàng tồn kho trên 
doanh thu, sự kiêm nhiệm chủ tịch HĐQT và 
tổng giám đốc, kiểm toán viên độc lập); thái 
độ (thay đổi kiểm toán viên độc lập, ý kiến 
của kiểm toán viên độc lập về BCTC, tiền sử 
gian lận). Kết quả cho thấy khả năng xảy ra 
gian lận có mối quan hệ có ý nghĩa thống kê 
với 3 biến đo lường động cơ/áp lực, với 1 biến 
đo lường cơ hội, và 2 biến đo lường thái độ. 
Dựa trên kết quả này, các tác giả cũng lập luận 
và kiểm chứng để đưa ra mô hình dự đoán sai 
phạm BCTC với xác xuất dự đoán đúng trên 
83,3%. Theo nhóm tác giả, mô hình có khả 
năng dự đoán đúng các công ty có sai phạm 
BCTC, qua đó giúp cho kiểm toán viên trong 
việc dự báo khả năng xảy ra gian lận BCTC. 
Tuy nhiên, việc đo lường ba nhánh của tam 
giác gian lận thông qua các biến đại diện vẫn 
còn nhiều điểm cần bàn luận thêm. Mặt khác, 
kích thước mẫu của nghiên cứu cũng tạo ra 
hạn chế nhất định trong việc khái quát hóa kết 
quả nghiên cứu (khả năng dự đoán sai phạm). 
Nghiên cứu của Nguyễn Công Phương và 
Nguyễn Trần Nguyên Trân (2014) không đề 
cập trực tiếp đến tam giác gian lận nhưng dựa 
vào mô hình dự đoán gian lận BCTC của 
Beneish (1999)- Mô hình được xây dựng dựa 
vào lý thuyết tam giác gian lận để dự đoán khả 
năng xảy ra gian lận BCTC của các công ty 
niêm yết ở Việt Nam. Để phù hợp với ngữ 
cảnh, một số biến của mô hình được nhóm tác 
giả hiệu chỉnh về mặt đo lường. Kết quả kiểm 
chứng cho thấy khả năng dự đoán đúng của 
mô hình là 53,33%. Theo nhóm tác giả, kết 
quả này cho thấy mô hình có thể được sử 
dụng như một công cụ hỗ trợ cho các kiểm 
toán viên để đánh giá rủi ro có sai sót trọng 
yếu trong BCTC. Tuy nhiên, mô hình được 
kiểm chứng ở số lượng hạn chế các công ty 
(30 công ty có sai phạm BCTC và 30 công ty 
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG 
58 
không có sai phạm BCTC) làm cho độ tin cậy 
của mô hình chưa được thừa nhận phổ biến. 
3. Gợi ý cho nghiên cứu dựa vào lý thuyết 
tam giác gian lận 
Tổng lược, phân tích từ các lý thuyết và 
các nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác 
gian lận để giải thích sai phạm BCTC cho 
thấy chủ đề này có sức thu hút lớn đối với 
cộng đồng các nhà khoa học, các nhà quản lý 
nhằm tìm kiếm và giải thích hành vi gian lận 
BCTC của các công ty. Nhìn chung, các 
nghiên cứu đã tiếp cận theo các gốc độ khác 
nhau, dựa vào một hoặc kết hợp nhiều lý 
thuyết liên quan đến gian lận nhằm làm rõ 
hơn bản chất, nguyên nhân của gian lận 
BCTC. Ba khía cạnh của lý thuyết tam giác 
gian lận là áp lực, cơ hội và hợp lý hóa hành 
vi gian lận được các nhà nghiên cứu khai 
thác ngày càng chi tiết, nhất là kể từ thời 
điểm khuôn khổ lý thuyết này được đưa vào 
trong chuẩn mực kiểm toán của Mỹ. Kết quả 
tổng hợp, phân tích các lý thuyết giải thích 
hành vi BCTC và các nghiên cứu có liên 
quan cung cấp khuôn khổ lý thuyết làm căn 
cứ cho thực hiện nghiên cứu thực nghiệm 
nhằm tìm kiếm và giải thích hành vi gian lận 
của các công ty niêm yết ở Việt Nam. 
Trên cơ sở bản chất của lý thuyết tam giác 
gian lận và vận dụng lý thuyết này trong 
nghiên cứu trên thế giới, các nghiên cứu ở 
nước ta cần tiến hành kiểm chứng thêm để 
xem liệu lý thuyết này có khả năng giải thích 
bản chất và nguyên nhân sai phạm BCTC của 
các công ty ở nước ta. Cho đến thời điểm 
hiện tại, chưa có nhiều nghiên cứu trong 
nước dựa vào khuôn khổ lý thuyết tam giác 
gian lận hoặc có nhưng chưa giải thích thông 
qua lý thuyết này. Từ đó, các nghiên cứu về 
sai phạm BCTC cần xem lý thuyết này như 
một cơ sở nền tảng trong việc giải thích sai 
phạm BCTC. 
3.1. Khía cạnh áp lực/động cơ 
Một trong những vấn đề cần quan tâm là 
vận dụng các “tam giác” gian lận để giải 
thích các biến trong nghiên cứu thực nghiệm. 
Khía cạnh áp lực/động cơ của tam giác gian 
lận được vận dụng để giải thích các biến liên 
quan đến áp lực tài chính của công ty như 
tăng trưởng, triển vọng tăng trưởng, tiếp tục 
trình trạng suy giảm nghiêm trọng về mức độ 
lợi nhuận, tỷ lệ nợ gia tăng,.... Chẳng hạn, 
khi mức độ tăng trưởng giảm sút, người quản 
lý có thể thực hiện hành vi gian lận để gia 
tăng doanh thu. 
Bảng 3.1: Các biến nhận diện áp lực/động cơ gian lận 
Biến Đo lường Giải thích 
Triển 
vọng tăng 
trưởng 
Tỷ lệ lãi gộpt/Tỷ lệ lãi gộpt-
1 
Một công ty có triển vọng xấu có khả năng gian 
lận lợi nhuận. Khi tỷ lệ lãi gộp giảm so với năm 
trước, tỷ lệ lãi gộp giảm là một tín hiệu xấu về 
triển vọng của công ty. 
Tăng 
trưởng 
Doanh thut/Doanh thut-1 Những công ty có tăng trưởng được xem có khả 
năng gian lận hơn các công ty khác, vì tình trạng 
tài chính và nhu cầu vốn của nó tạo ra áp lực đối 
với nhà quản trị trong việc đạt được mục tiêu lợi 
nhuận. 
Triển 
vọng tăng 
trưởng 
Tỷ lệ chi phí bán hàng và 
quản lý doanh 
nghiệp/doanh thu năm nay 
so với năm trước 
Sự tăng trưởng không tương ứng của doanh thu 
là tín hiệu xấu về triển vọng của công ty. Một 
công ty có dấu hiệu xấu về triển vọng sẽ tạo ra áp 
lực gian lận BCTC để cải thiện tình hình. 
Tình 
trạng nợ 
Nợ/tài sảnt/Nợ/tài sảnt-1 Tình trạng nợ cao tạo ra áp lực gian lận BCTC để 
cải thiện tình hình tài chính của công ty. 
TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 
59 
3.2. Khía cạnh cơ hội 
Khía cạnh cơ hội của lý thuyết tam giác 
gian lận được khai thác thông qua phân tích 
cơ hội thuận lợi tạo ra cho người quản lý 
thực hiện hành vi gian lận khi mà họ bị áp 
lực. Để nhận diện và khai thác cơ hội, người 
quản lý phải am hiểu, thành thạo về kỹ thuật 
thực hiện. Mặt khác, việc thực hiện hành vi 
gian lận của họ ít hoặc không chịu sự kiểm 
soát của các bên có liên quan. Hay nói cách 
khác, cơ hội là rõ ràng một khi hệ thống kiểm 
soát hành vi của người quản lý là yếu kém. 
Từ đó các biến đo lường cơ hội gian lận của 
người quản lý thường gắn với cơ chế kiểm 
soát. Một số gợi ý về biến liên quan đến cơ 
hội được trình bày ở Bảng 3.2. 
Bảng 3.2 Các biến nhận diện cơ hội gian lận của người quản lý 
Biến Đo lường Giải thích 
Hội đồng quản trị Quy mô, cơ cấu của 
HĐQT, sự kiêm nhiệm, sở 
hữu của thành viên HĐQT 
Quy mô của HĐQT càng lớn thì nhiệm vụ 
giám sát sẽ tốt hơn. HĐQT có nhiều thành 
viên độc lập thì chức năng giám sát càng phát 
huy tác dụng. Chủ tịch HĐQT không kiêm 
nhiệm giám đốc thì hành động vì lợi ích của 
cổ đông. Sở hữu của thành viên HĐQT trong 
công ty càng ít thì họ giám sát ban giám đốc 
hướng đến lợi ích cổ đông. 
Ban kiểm 
soát/Ban kiểm 
toán nội bộ 
Chất lượng của ban kiểm 
soát/ban kiểm toán nội bộ 
Chất lượng của ban kiểm soát/ban kiểm toán 
nội bộ càng cao thì việc giám sát sẽ hữu hiệu 
hơn 
Kiểm soát nội bộ Tính hữu hiệu của KSNB Kiểm soát nội bộ càng hữu hiệu thì hạn chế 
cơ hội gian lận của ban giám đốc 
Kiểm toán độc 
lập 
Chất lượng kiểm toán độc 
lập 
Chất lượng kiểm toán độc lập càng cao thì sẽ 
hạn chế cơ hội gian lận BCTC của ban giám 
đốc. 
3.3. Khía cạnh hợp lý hóa hành vi gian lận 
Biến đại diện đo lường khía cạnh này 
thường khó khăn do liên quan đến hành vi, 
thái độ của nhà quản lý. Các nhà nghiên cứu 
thường đo lường thông qua khía cạnh đạo 
đức, thái độ của cá nhân có liên quan. Mặt 
khác khó khăn trong đo lường là hiện hữu khi 
một số cá nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ 
thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực 
hiện một hành vi gian lận một cách cố ý. 
Tóm lại, các nghiên cứu có thể vận dụng 
lý thuyết tam giác gian lận để giải thích mỗi 
một khía cạnh riêng rẽ của lý thuyết (áp lực, 
cơ hội, hợp lý hóa hành vi gian lận) hoặc tất 
cả các khía cạnh của lý thuyết. Bên cạnh đó, 
khi vận dụng lý thuyết này để giải thích sai 
phạm BCTC của các công ty, các nghiên cứu 
cũng cần gắn kết với bối cảnh như khuôn khổ 
pháp lý, thói quen,... xem nó như là nhân tố 
đặc thù quốc gia giải thích hành vi gian lận 
thay vì chỉ tập trung vào khuôn khổ lý thuyết 
được hình thành ở các nước phát triển. 
4. Kết luận 
Tổng lược, phân tích lý thuyết tam giác 
gian lận và các nghiên cứu dựa vào các lý 
thuyết này để giải thích sai phạm BCTC cho 
thấy chủ đề này có sức thu hút lớn đối với 
cộng đồng các nhà khoa học, các nhà quản lý 
nhằm tìm kiếm và giải thích hành vi gian lận 
BCTC của các công ty. Nhìn chung, các 
nghiên cứu đã tiếp cận theo các góc độ khác 
nhau, dựa vào một hoặc kết hợp nhiều lý 
thuyết liên quan đến gian lận nhằm làm rõ 
hơn bản chất, nguyên nhân của gian lận 
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG 
60 
BCTC. Ba khía cạnh của lý thuyết tam giác 
gian lận là áp lực, cơ hội và hợp lý hóa hành 
vi gian lận được các nhà nghiên cứu khai 
thác ngày càng chi tiết, nhất là kể từ thời 
điểm khuôn khổ lý thuyết này được đưa vào 
trong chuẩn mực kiểm toán của Mỹ. 
Tổng hợp phân tích cũng cho thấy, mặc 
dù chủ đề này thu hút sự quan tâm cao của 
giới học thuật trên thế giới, hướng nghiên 
cứu này chỉ mới xuất hiện gần đây ở Việt 
Nam và còn quá ít nghiên cứu. Trong khi đó 
thực trạng sai phạm BCTC của các công ty ở 
Việt Nam là rất lớn về cả số lượng, quy mô 
(Xem nghiên cứu của Nguyễn Công Phương 
et al., 2016). Điều này đòi hỏi các nhà nghiên 
cứu ở Việt Nam cần tập trung nhiều hơn vào 
chủ đề này để đưa ra các bằng chứng thuyết 
phục về bản chất, nguyên nhân sai phạm, qua 
đó giúp cho quản lý nhà nước tăng cường 
quản lý, giúp cho công chúng hiểu rõ hơn 
hiện tượng sai phạm BCTC này. Mặt khác, 
các nghiên cứu về chủ đề sai phạm BCTC ở 
Việt Nam nên dựa vào cơ sở lý thuyết nền 
tảng được bàn ở trên đây; qua đó tiến hành 
kiểm chứng xem liệu các lý thuyết này có 
khả năng giải thích bản chất và nguyên nhân 
sai sót BCTC của các công ty ở nước ta. Bên 
cạnh đó, các nghiên cứu trong nước cũng cần 
gắn kết với bối cảnh như khuôn khổ pháp lý, 
thói quen,... xem nó như là nhân tố đặc thù 
quốc gia giải thích hành vi gian lận thay vì 
chỉ tập trung vào khuôn khổ lý thuyết được 
hình thành ở các nước phát triển. 
Kết quả tổng hợp, phân tích các lý thuyết 
giải thích hành vi gian lận BCTC và các 
nghiên cứu có liên quan sẽ cung cấp khuôn 
khổ lý thuyết làm căn cứ cho thực hiện 
nghiên cứu thực nghiệm nhằm tìm kiếm và 
giải thích hành vi gian lận của các công ty 
niêm yết ở Việt Nam. Cụ thể hơn, dựa vào 
các lý thuyết này, tác giả sẽ tìm cách đánh 
giá hành vi gian lận BCTC của các công ty 
niêm yết thông qua xem xét ba khía cạnh của 
lý thuyết tam giác gian lận; thử vận dụng các 
khía cạnh này để giải thích động cơ, áp lực, 
cơ hội và hợp lý hóa hành vi gian lận của 
người quản lý.. 
TÀI LIỆU THAM KHẢO 
ACFE. (2016), "Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse". 
AICPA. (2002), "SAS N.99-Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit". 
Albrecht, W. S., Albrecht, C. and Albrecht, C. C. (2008), "Current Trends in Fraud and its 
Detection", Information Security Journal: A Global Perspective, Vol. 17 No. 1, pp. 2-12. 
Baucus, M. and Near, J. (1991), "Can illegal corporate behavior be predicted ? An event history 
analysis", Academy of management Journal, Vol. 34 No. 1, pp. 9-36. 
Beneish, M. D. (1999), "The Detection of Earnings Manipulation", Financial Analysts Journal, 
Vol. 55 No. 5, pp. 13. 
Bourne, A. C. (2008), "Predictability of Fraudulent financial reporting", Anderson University, 
Anderson, IN. 
Bộ Tài chính. (2001), Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC về ban hành Chuẩn mực kiểm toán số 
240-Gian lận và sai sót; 
Bộ Tài chính. (2012), Thông tư số 214/2012/TT-BTC về Ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm 
toán Việt Nam-Chuẩn mực kiểm toán số 240: Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan 
đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC; 
TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 
61 
COSO. (2010), "Fraudulent Financial Reporting: 1998-2007: An Analysis of U.S. Public 
Companies", Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting. 
Cressey, D. (1953), Other People’s Money, Montclair, NJ: Patterson Smith. 
Dechow, P. M., Ge, W., Larson, C. R. and Sloan, R. G. (2011), "Predicting Material 
Accounting Misstatements*", Contemporary Accounting Research, Vol. 28 No. 1, pp. 17-
82. 
KPMG. (2003), "2003 fraud survey", in, Montvale, NJ: KPMG, LLP. 
Lou, Y.-I. and Wang, M.-L. (2011), "Fraud risk factor of the fraud triangle assessing the 
likelihood of fraudulent financial reporting", Journal of Business & Economics Research 
(JBER), Vol. 7 No. 2. 
Mahoney, D. and Carpenter, B. (2005), "Using Analytical Review to Find Fraud", Pennsylvania 
CPA Journal, Vol. 76 No. 1, pp. 1-2. 
Nguyễn Công Phương and Nguyễn Trần Nguyên Trân. (2014), "Mô hình Beneish dự đoán sai 
sót trọng yếu trong BCTC", Tạp chí Kinh tế & Phát triển, Vol. 206, pp. 54-60; 
Nguyễn Công Phương, Ngô Hà Tấn, Trần Đình Khôi Nguyên, Đoàn Thị Ngọc Trai and 
Nguyễn Trọng Hiếu. (2016), "Thao túng BCTC của các công ty niêm yết và tác động tới 
thị trường chứng khoán Việt Nam, Đề tài KH&CN cấp Bộ, Mã số B2015-04-15", in; 
Rabi’u Abdullahi, Noorhayati Mansor and Muhammad Shahir Nuhu. (2015), "Fraud Triangle 
Theory and Fraud Diamond Theory: Understanding the Convergent and Divergent for 
Future Research", European Journal of Business and Management, Vol. 7 No. 28, pp. 30-37. 
Rezaee, Z. and Riley, R. (2010), Financial Statement Fraud: Prevention and Detection, Second 
edition, John Wiley & Sons, Inc., New Jersey. 
Skousen, C. J., Smith, K. R. and Wright, C. J. (2009), "Detecting and predicting financial 
statement fraud: The effectiveness of the fraud triangle and SAS No. 99", in Corporate 
Governance and Firm Performance, pp. 53-81. 
Trần Thị Giang Tân. (2009), "Gian lận trên BCTC: thực trạng và kiến nghị đối với các doanh 
nghiệp Việt nam", Tạp chí Kinh tế Phát triển, Vol. 225, tháng 7, pp. 7; 
Trần Thị Giang Tân, Nguyễn Trí Trinh, Đinh Ngọc Tú, Hoàng Trọng Hiệp and Uyên, N. Đ. H. 
(2014), "Đánh giá rủi ro gian lận BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam", Phát triển 
kinh tế, Vol. 26, pp. 1; 
Weld, L., Bergevin, P. and Magrath, L. (2004), "Anatomy of Financial Fraud", The CPA 
Journal, Vol. 74 No. 10, pp. 44-49. 
Wells, J. (2003), "Fraud Examiners", Journal of Accountancy, Vol. 194 No. 4, pp. 76-80.